Jaké jsou požadavky na výzvy správce daně a co spadá pod majetek vytvořený vlastní činností?

Nejvyšší správní soud (NSS) se v rozsudku ze dne 6. 9. 2021, č. j. 2 Afs 232/2020 – 70, zabýval případem Nemocnice Kolín, které správce daně neuznal nárok na odpočet DPH. NSS se v tomto rozsudku vyjádřil k náležitostem výzvy správce daně k odstranění pochybností. Dále se vyjádřil k tomu, zda lze budovu postavenou „na klíč“ považovat za dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností.

Podstata věci spočívala v prokázání použití přijatých zdanitelných plnění na vstupu nejen k osvobozeným plněním bez nároku na odpočet (výkon zdravotní péče), ale také ke zdanitelným plněním na výstupu. Nemocnice v případě posuzovaném soudem uplatňovala odpočet daně k plněním vztahujícím se ke zdravotnickému materiálu, provozně-technickým nákladům a dalšího movitého majetku. V souvislosti s tím ji správce daně vyzval, aby doložila, že tyto uplatněná plnění byla použita v rámci ekonomické činnosti pro plnění od daně neosvobozené.

Nemocnice předložila jako důkaz čestná prohlášení tří lékařů. Správce daně je považoval za nedostatečná, protože vyjádření byla nekonkrétní a všeobecná. Nemocnice tím pádem neunesla důkazní břemeno, které na ni přešlo výzvou správce daně a nárok na odpočet byl zamítnout.

Krajský soud a NSS se zabývali tím, jestli byla výzva správce daně dostatečná k tomu, aby na nemocnici důkazní břemeno skutečně přešlo. Předmětem přezkumu byly konkrétně dvě výzvy, a to ke zdaňovacímu období prosinec 2012 a prosinec 2013.

Výzva správce daně byla dostatečně konkrétní

Krajský soud dospěl k tomu, že výzva správce daně ke zdaňovacímu období prosinec 2012 na prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně nebyla dostatečná k tomu, aby byla vůči daňovému subjektu účinná. Tím pádem podle krajského soudu ani nedošlo k přechodu důkazního břemene na daňový subjekt. Ve výzvě chyběly konkrétní pochybnosti, které ho vedly k vydání výzvy, a nebylo z ní zřejmé, z jakého důvodu správce daně dospěl k tomu, že uplatněné nároky na odpočet nemají vazbu na ekonomickou činnost nemocnice ústící ve zdanitelná plnění.

S tímto závěrem NSS nesouhlasil. NSS akceptuje jako sdělení důvodů pochybností správci daně výzvu, která obsahuje vyhodnocení vyjádření a pokladů předložených daňovým subjektem a předestření právního názoru, že na základě těchto podkladů nelze nárok na odpočet přiznat, včetně konkretizace nenaplněným zákonných podmínek. Správce daně tyto podmínky splnil. Dále také požádal prokázání jakýmikoliv důkazními prostředky, že přijatá plnění nemocnice používá v rámci svých ekonomických činností pro plnění, která nejsou osvobozená od DPH.

Výzva nebyla ani vnitřně rozporná

Krajský soud postrádal ve výzvě pochybnosti o tom, o jaký charakter plnění se jedná. Bylo podle něj také nereálné, aby přímý vztah byl vyžadován individuálně u tak rozsáhlé činnosti. I když NSS připustil, že správce daně vyjádřil pochybnosti tímto způsobem, neformuloval tak požadavky na vyhovění výzvě.  Nežádal tedy prokázání přímého vztahu ke zdanitelnému plnění na výstupu u každého individuálního materiálu.

Ve druhé výzvě ke zdaňovacímu období prosinec 2013 už správce daně přímo uvedl, že zjistil, že dodatečným daňovým přiznáním došlo ke značné změně nároku na odpočet daně a z přiložených dokladů nebylo zřejmé, zda tyto dodatečně vykázaná zdanitelná plnění nejsou používána výhradně ke zdravotní péči od daně osvobozené.

NSS následně citoval svoji předešlou judikaturu, podle které je potřeba výzvu správce daně zkoumat z toho pohledu, jestli na ni byl schopen daňový subjekt adekvátně reagovat a jestli tak učinil. Je nutné také zkoumat, jaká taková reakce subjektu byla a jak se řízení dál vyvíjelo. Bez toho by bylo příliš formalistické zrušit takovou výzvu jen kvůli nedokonalé formulaci. Smyslem požadavků na obsah výzvy je tedy sdělení pochybností takovým způsobem, aby na ně mohl dát určitou odpověď a předložit důkazní prostředky. Vadnost právního aktu (tedy např. nedostatečně formulovaných právních výzev) může být později zhojena i tím, že si je adresát sám správně vyloží.

NSS tedy uzavřel, že výzvy byly dostatečné k přenesení důkazního břemene na nemocnici. Rozsudek krajského soudu proto zrušil a přikázal mu, aby posoudil, jestli nemocnice důkazní břemeno unesla a zda naplnila hmotněprávní podmínky nároku na odpočet.

Majetkem vytvořeným vlastní činností je i stavba na klíč

Jako další a neméně významnou otázkou bylo v tomto případě posouzení, co ještě spadá pod pojem majetek vytvořený vlastní činností. Nemocnice totiž uplatnila také nárok na odpočet daně z přijatého plnění, které se vztahovalo k dlouhodobému majetku, byla to konkrétně stavba novéhp pavilonu. Správce daně došel k závěru, že se jedná o dlouhodobý majetek, který si nemocnice nechala zhotovit jinou osobou tzv. na klíč. Na jeho vytvoření se tedy nepodílela, kromě drobných vedlejších nákladů. Nejedná se tedy o majetek vytvořený vlastní činností a nemůže tak být uplatněn na odpočet daně. Takové obstarání označil správce daně za nákup.

K tomu je nutné uvést znění § 4 odst. 4 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty, který definuje dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností tak, že jej plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil. Česká republika toto ustanovení transponovalo z čl. 18 písm. a) směrnice o DPH, podle kterého lze považovat za dodání zboží za úplatu použití zboží pro podnikání, jestliže bylo toto zboží vyrobeno, postaveno, vytěženo, zpracováno, zakoupeno nebo dovezeno.

NSS rozebral judikaturu SDEU z věcí C-299/11 Gemeente Vlardingen a C-92/13 Gemeente’s-Hertogenbosch. Dle těchto dvou rozhodnutí je nutno chápat pojmy „zboží vyrobeno, postaveno, vytěženo, zpracováno v rámci podnikání“ jako nejen zboží takto vyrobené a zpracované samotným podnikatelem, ale také vyrobené a zpracované třetí osobou z materiálu daného k dispozici uvedeným podnikem.

Jestliže tedy zákon o dani z přidané hodnoty mluví v § 4 odst. 4 písm. e) o vytvoření v rámci svých ekonomických činností, dále toto vytvoření dále nedefinuje. To vytváří prostor pro úvahy, co vše tam spadá a díky tomu ani není v rozporu se směrnici o DPH a judikaturou SDEU. Pod dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností pro účely odpočtu DPH tedy spadají i tzv. stavby na klíč, které postaví jiná osoba a plátce se na nich nepodílí.

-MB-